Precios de transferencia

La regulación del régimen de precios de transferencia entre partes vinculadas en el ordenamiento jurídico español podría tener una especial trascendencia para las empresas familiares.  Nos referimos en concreto a las operaciones entre la empresa y los miembros de la familia propietaria (los familiares, en lo sucesivo).

Convendría clasificar las operaciones vinculadas que suelen producirse en el entorno de las empresas familiares, a saber:

a) Trabajo de los familiares de la empresa familiar:

–               En régimen de relación laboral.

–               Desempeño del cargo de administrador.

b) Cesión de elementos patrimoniales.

–               Inmuebles

–               Capitales

–               Derechos de la propiedad industrial.

c) Compraventa de bienes y prestaciones de servicios entre la empresa familiar y los familiares.

d) Garantías a favor de la empresa familiar.

a) Trabajo de los familiares de la empresa familiar

La elevada probabilidad de encontrar operaciones claramente comparables en la propia empresa o en un mercado tan amplio como el laboral, debería prescribir normalmente el método del precio libre comparable como la formula más apropiada para su valoración a precio de mercado.

A este propósito debemos tener en cuenta que, en la retribución económica de los familiares suelen distinguirse ciertas fuentes de ingresos que ven confluidos sus flujos en el seno de la empresa familiar:

a) La remuneración propiamente derivada del trabajo en la empresa, cuyo mejor criterio de valoración debería ser el del precio libre comparable, como ya se ha comentado anteriormente.

b) La remuneración por el desempeño del cargo de administrador, a la que nos referiremos más adelante, que debería aunar la retribución tanto por el trabajo materialmente desempeñado como por la responsabilidad asumida.

c) La remuneración por el capital invertido, es decir, la distribución de beneficios, que debería realizarse en función de la naturaleza y el valor de la inversión.

Mediante esa formula podemos comparar lo que debe percibir cada familiar que trabaja en la empresa por comparación de lo que se le pagaría en condiciones de mercado y, asimismo,  establecer una remuneración de mercado para aquellos que desempeñen el cargo de administrador, resultando de la diferencia entre importe pagado por encima de lo que correspondería por los dos mencionados conceptos, debería entenderse como una distribución de beneficios y, por tanto, recibir el tratamiento fiscal de dividendos, por lo deberá ser repartido a los demás socios en función de su porcentaje de participación de capital.

Otra forma de manifestarse el problema de la confusión de flujos económicos en la empresa familiar, sería justo la contraria a la anterior; aquella situación en la que los familiares que trabajan en la empresa familiar reciben una retribución por su trabajo inferior a la que se les satisfaría en condiciones normales de mercado. Esta sería la situación de la empresa en los momentos de inicio de actividad, caracterizada por una baja capitalización que debe ser progresivamente incrementada con el producto del trabajo de los familiares y que van acumulando recursos en la empresa a cambio de recibir por su trabajo una rentabilidad menor a la de mercado o muy baja.

Desde un punto de vista fiscal, la aplicación del régimen de precios de transferencia entre partes vinculadas podría resultar especialmente gravosa en este caso, puesto que obligaría a los familiares que trabajan en la empresa a tributar por el Impuesto sobrela Rentade las Personas Físicas (IRPF en lo sucesivo) por un importe superior al que perciben de ésta, inferior al que deberían percibir en condiciones normales de mercado. Por su parte, la empresa debería registrar un mayor gasto por efecto del ajuste a mercado de las retribuciones de los socios, lo que constituiría una partida deducible a efectos de la tributación por el Impuesto sobre Sociedades (IS en lo sucesivo), pero afectaría de forma negativa a la imagen financiera de la empresa, seguramente ya de por sí pobre. Y si es cierto que la empresa apenas es rentable, quizás este mayor gasto no se pueda aprovechar fiscalmente.

No obstante, si algo de positivo tiene la aplicación del régimen de precios de transferencia en este caso, es la puesta de manifiesto de situaciones de ineficiencia económica que, de otra manera, quedarían encubiertas por un esfuerzo extraordinario de los socios que trabajan en la empresa en paliar mediante aportaciones las pérdidas que sufre la empresa familiar. De esta forma, si los estados financieros tuviesen que ser formulados conforme a las reglas del mercado, la empresa y sus socios quedarían advertidos de la verdadera situación de rentabilidad o de ausencia de la misma, pudiendo adoptar las decisiones acordes a las necesidades planteadas.

La participación activa de la familia en la dirección de la empresa es otra cuestión a tener en cuenta en la aplicación de la normativa sobre precios de transferencia, en el que la búsqueda de una retribución comparable entre partes independientes supondría la eliminación de la gratuidad del cargo de administrador, muy extendida entre las pequeñas y medianas empresas, dejando paso a una nueva práctica, la de asignar a tales cargos la justa remuneración, la que se establecería en el supuesto de que los administradores fuesen personas no vinculadas a la familia o a la empresa, que estará sujeta a la retención específica del IRPF del 35% sobre dicha remuneración.

b) Cesión de elementos patrimoniales

 Aunque son innumerables los casos en los que puede darse en el ámbito de la empresa familiar los supuestos de confusión del patrimonio propio y de la empresa, entre los que cabe citar los siguientes:

a) Cesión de inmuebles.

b) Préstamos y cuentas a cobrar o a pagar.

a) Cesión de inmuebles

La utilización por parte de la empresa de inmuebles que pertenecen al patrimonio personal del socio resulta sencillo apreciar las dos operaciones que subyacen en este tipo de cesiones sin contraprestación (o con contraprestación inferior a la de mercado):

a) Operación principal.- la utilización del inmueble del socio o socios, cuyo coste debería ser asentado en los libros para que las cuentas de resultados mostrasen el resultado correcto, registrando el coste del uso del inmueble. De este asiento contable nacería una hipotética cuenta a pagar al socio o socios que han cedido el inmueble de forma gratuita o por precio inferior al de mercado.

b) Operación secundaria: la aportación de los socios a la sociedad, materializada mediante la condonación, total o parcial, de la contraprestación debida por el uso del inmueble. El asiento contable de esta operación debería saldar la cuenta a cobrar nacida a favor de los socios por causa de la operación principal, llevando al patrimonio neto de la empresa el valor del aprovechamiento del inmueble de forma gratuita o por precio inferior al de mercado.

Por el contrario, si fuese la sociedad la que cediese un inmueble al familiar, la operación económica subyacente sería la siguiente:

a) Operación principal: la propia cesión del inmueble, cuyo rendimiento debería ser asentado en los libros, junto con una hipotética cuenta a cobrar al familiar.

b) Operación secundaria: la condonación al familiar, total o parcial, de la contraprestación debida por el uso del inmueble. El asiento contable de esta operación debería saldar la cuenta a cobrar a dicho familiar por causa de la operación principal, reduciendo los fondos propios de la empresa en el valor del aprovechamiento gratuito o por precio inferior a mercado del inmueble.

2) Cesión de capitales

En no pocas ocasiones los empresarios familiares prestamistas no dan a este tipo de operaciones otro tipo de calificación que la que darían al hecho de «deberse a sí mismos», motivo por el cual no suele concedérsele importancia al tipo de retribución convenida (el interés) o las garantías que asegurarán la recuperación del capital prestado.

Cuando el crédito o préstamo es concedido por el familiar a la empresa, existe una circunstancia adicional que debe tenerse en cuenta en la búsqueda de la referencia comparable, la calificación del crédito o préstamo como deuda subordinada en el supuesto de que la empresa sea declarada en concurso de acreedores, tal y como establece el artículo 92.5º de la Ley Concursal. Esta circunstancia coloca al acreedor familiar en desventaja respecto de la generalidad de los demás acreedores en caso de concurso de acreedores, lo que confiere a este tipo de préstamos y créditos una prima de riesgo adicional.